Несмотря на то, что ПБУ 18/02 действует на протяжении четырёх лет, остаются вопросы по отражению в бухгалтерском учете разниц, возникающих из-за несоответствий в нормативном регулировании бухгалтерского и налогового учета. Эта первая статья из цикла, в котором будут рассмотрены все возможные ситуации, в которых возникают разницы, и способы их учета.
Васильев К.С., эксперт ИА Клерк.Ру
В данной статье мы рассмотрим разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающие при операциях с основными средствами (ОС).
Разницы в налоговом и бухгалтерском учете возникают из-за целей, преследуемых соответствующим разделом законодательства. Законодательство о бухгалтерском учете преследует цель формирование отчетности предприятия, которая давала бы представление о реальном финансовом положении компании.
В свою очередь налоговое законодательство преследует другую цель — обеспечение осуществления фискальной функции государства. А именно, обеспечение сбора налоговых платежей.
Разницы в учете появляются, когда не совпадают доходы и/или расходы по налоговому и бухгалтерскому учету. Бывают постоянные и переменные разницы.
Постоянной называется разница, которая возникает в одном периоде и не будет погашена в последующих периодах. Временная разница будет погашена в последующих периодах.
Разницы в учете ОС возникают, если в налоговом и бухгалтерском учете различаются амортизационные отчисления по одному и тому же объекту ОС. Отличия возникают в следующих случаях:
- Отличие в определении первоначальной стоимости ОС
- Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
- Не совпадения моментов начисления амортизации
- Модернизация ОС
Причины появления разниц могут возникать одновременно. При этом могут возникать как временные, так и постоянные разницы. Так для одного объекта ОС может быть сформирована разная первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете (в налоговом учете меньше), и при этом способы начисления амортизации так же разные, то необходимо ежемесячно отражать как постоянное налоговое обязательство (образующееся из-за постоянной разницы, которая соответственно образуется из-за разницы в первоначальной стоимости ОС), и ОНА или ОНО (образующееся из-за временной разницы, которая обусловлена различными методами начисления амортизации). Постоянная разница будет отражаться до момента окончания срока амортизации по бухгалтерскому или налоговому учет. Постоянная разница, отражаемая ежемесячно, рассчитывается тем же способом, что и амортизация по налоговому учету. Данная методика точно соответствует букве закона, однако достаточно трудоемка.
Однако, есть другая методика отражения разниц в данной ситуации, позволяющая несколько снизить трудоемкость операций. Суть её заключается в следующем: при вводе в эксплуатацию объекта ОС, первоначальная стоимость которого различается в учетах, сразу отражается постоянная разница. А далее при начислении амортизации отражается только временные разницы, обусловленные различными методами начисления амортизации.
Рассмотрим причины возникновения различий в первоначальной стоимости ОС.
Таблица различий в формировании первоначальной стоимости ОС.
|
№ |
The Napkin Ring Problem
Начнем с того, что в связи с вступлением в силу изменений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.05 г. № 147н изменились критерии отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может быть отнесено имущество стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования больше 12 месяцев.
В статье 258 НК РФ также указаны критерии отнесения имущества к амортизируемому, а именно стоимость более 10 000 рублей и срок полезного использования больше 12 месяцев.
Приобретенный организацией объект ОС, принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В соответствии со п. 1 ст.
257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Это, в общем, очень похоже на определение ПБУ 6/01.
Однако различия все-таки есть.
В первоначальную стоимость ОС для целей бухгалтерского учета войдут суммовые (курсовые) разницы, образованные до принятия объекта к учету, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и тому подобные расходы. Данные расходы в налоговом учете будут отнесены на расходы в том периоде, в котором они образовались.
Разницы в формировании первоначальной стоимости основных средств возникнут и в части процентов по инвестиционному кредиту (займу). Это кредит (займ) привлеченный специально для приобретения (строительства, сооружения) основного средства, при условии, что на приобретение (строительство, сооружение) данного основного средства требуются значительные затраты времени и средств.
В соответствии с ПБУ 15/01, проценты по инвестиционному кредиту включаются в первоначальную стоимость основного средства. При том, что в НК РФ ни в ст.257, ни в ст.269 подобных норм нет.
Похожие проблемы могут возникать при привлечении банковской гарантии при приобретении объекта основных средств. Банковская гарантия — это когда банк является гарантом проведения сделки и если одна из сторон не выполняет условия договора, другая сторона обращает свое взыскание банку.
Комиссия банка, как расходы по приобретению объекта основных средств, в соответствии с ПБУ 06/02 должна включаться в первоначальную стоимость. В ст.
259 НК РФ так же указано, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества необходимо включать все расходы на его приобретение, но у налоговых органов другое мнение. Налоговая служба отрицает связь между вознаграждением за выдачу банковской гарантии и приобретением имущества.
В 2004 году ФНС порекомендовало включать комиссию в состав внереализационных расходов при покупке основных средств (Письмо от 21 мая 2004 г. N 02-5-11/98). А весной 2005 г эту рекомендацию налоговики распространили и на гарантию оплаты покупных товаров (Письмо УФНС по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 20-12/15534).
Общий вывод двух Писем таков: банковская гарантия напрямую не связана ни с приобретением основных средств, ни с реализацией покупных товаров. Следовательно, увеличивать их стоимость на сумму вознаграждения банку нельзя.
Его надо учитывать отдельно как косвенные расходы. В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение банку, выдавшему гарантию, считается расходом, связанным с приобретением имущества.
Если такие затраты имели место до того, как ценности были оприходованы, то их сумма включается в фактическую себестоимость товаров или в первоначальную стоимость основного средства (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).
Так же влияют на формирование первоначальной стоимости основных средств (уменьшаю или увеличиваю) суммовые (курсовые) разницы, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Однако, по налоговому учету суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, вне зависимости от того где они образовались (ст.
250, ст. 265 НК РФ).
Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст.
259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл.
25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, (то есть в тот момент, когда изменяется первоначальная стоимость), в отношении которых, были осуществлены капитальные вложения.
В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п.
2 ст. 259 НК РФ).
В бухгалтерском и налоговом учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо его выбытия или списания с учета.
