Журнал Малая бухгалтерия: упрощенка, вмененка, ЕСХН, N6, 2006 г.
И. Горшкова
Расходы на приобретение основных средств учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном пунктами 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (подп.
1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом стоимость переведенных с общего режима основных средств определяется в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (подп.
3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Данным пунктом установлено, что основные средства, которые оплачены до перехода наУСН, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости, которая определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта основных средств и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Рассчитанную таким образом остаточную стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, следует равномерно списывать на расходы в течение определенного времени, которое зависит от срока полезного использования объекта, а именно при сроке полезного использования:
— до трех лет — в течение одного налогового периода;
— от 3 до 15 лет — в течение трех лет применения УСН (в течение первого года — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и третьего года — 20% стоимости;
— более 15 лет — в течение 10 лет применения УСН.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст.
346.16 НК РФ).
При продаже основных средств нужно помнить: п. 3 ст. 346.16 НК РФ обязывает упрощенцев пересчитывать сумму расходов на приобретение этих основных средств, учтенную в составе расходов.
Раньше, до 1 января 2006 г., обязанность делать пересчет возникала только при продаже основных средств, приобретенных в период применения УСН.
Теперь же, с 1 января 2006 г., пересчет нужно делать при продаже любых основных средств, в том числе и приобретенных до перехода на УСН.
Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что если упрощенец решил продать свои основные средства со сроком полезного использования не более 15 лет до истечения трехлетнего срока с момента учета их стоимости в расходах, то налоговую базу по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами необходимо пересчитать с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Если продаются ОС, срок полезного использования которых превышает 15 лет, то пересчитывать налоговую базу нужно, если они продаются до истечения 10 лет с момента их приобретения (п. 3 ст.
346.16 НК РФ).
КОГДА НУЖНО ДЕЛАТЬ ПЕРЕРАСЧЕТ?
Итак, если срок полезного использования основного средства не превышает 15 лет, то при его продаже до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение необходимо сделать пересчет.
Выше мы писали о том, что расходы на приобретение основных средств, приобретенных до перехода на УСН, учитываются в расходах не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Соответственно возникает вопрос: что считать моментом учета расходов — день, когда списание расходов в уменьшение налоговой базы началось или когда оно было закончено?
По мнению заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю.В. Подпорина, момент учета расходов — это полное списание затрат на покупку основного средства, если его стоимость к моменту продажи полностью учтена в расходах . Так, например, если по правилам главы 26.2 НК РФ основное средство подлежит списанию в течение трех первых лет применения упрощенки, то моментом учета расходов будет 31 декабря третьего (последнего) года.
Именно от этой даты и пойдет отсчет трех лет, в течение которых при продаже основного средства нужно делать перерасчет.
————————
См. статью Учет основных средств при упрощенке: анализируем новшества в журнале Главбух, 2006, N 11.
Отметим, что из Налогового кодекса РФ такой вывод явно не следует.
Учитывая неоднозначность формулировок ст. 346.16 НК РФ, с таким же успехом можно утверждать, что момент списания расходов — это момент начала списания расходов.
Правда, доказывать эту точку зрения налогоплательщику, скорее всего, придется в суде.
Поэтому ниже мы будем исходить из позиции, которой придерживается Минфин России.
Обратите внимание! Пересчитывать расходы нужно и в том случае, если имущество продается до того момента, как его стоимость будет полностью учтена в затратах упрощенца.
При этом восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы к моменту продажи ОС. Рассмотрим ситуацию, когда продается основное средство, которое было приобретено до перехода на упрощенку в период применения общей системы налогообложения.
